รายการกำไรเบ็ดเสร็จอื่น (Other Comprehensive Income Items) คืออะไรกันแน่
ต่อจากบล็อกที่โพสต์ไปก่อนหน้านี้ การบัญชีมูลค่ายุติธรรม (Fair Value Accounting) ก่อให้เกิดการรับรู้กำไรหรือขาดทุนจากการปรับมูลค่าของสินทรัพย์และหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน ประเด็นที่สำคัญของการรับรู้รายการกำไรหรือขาดทุนดังกล่าวคือจะรับรู้ในบัญชีกำไรขาดทุน หรือรับรู้เป็นรายการกำไร(ขาดทุน)เบ็ดเสร็จอื่นดี บล็อกนี้จะกล่าวถึงการรับรู้รายการกำไรเบ็ดเสร็จอื่นจากเงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุนในความต้องการของตลาด และรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ เพื่อสะท้อนปัญหาเกี่ยวกับลักษณะเชิงคุณภาพของความเข้าใจได้ และหลักความระมัดระวังในมุมมองของ Conservatism ไม่ใช่ Prudence ที่ยังคงปรากฎในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน เมื่อกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะ (Publicly-Accountable Entities) ต้องแสดงงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ (Statement of Comprehensive Income) แทนงบกำไรขาดทุน (Statement of Income)
1. เงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุนในความต้องการของตลาด
การบัญชีมูลค่ายุติธรรมเริ่มเป็นรูปเป็นร่างก็ตั้งแต่ Financial Accounting Standards Board ของประเทศสหรัฐอเมริกา เริ่มกำหนดให้กิจการต้องจัดประเภทเงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุนตามความต้องการของตลาด ตามมาตรฐานการบัญชี (Statement of Financial Accounting Standards – SFAS) ฉบับที่ 115 เรื่อง เงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุน ตั้งแต่ปี 1993 ที่กำหนดให้กิจการปรับมูลค่ายุติธรรมของเงินลงทุนในตราสารหนี้และตราสารทุนที่ถือไว้เพื่อขาย โดยรับรู้กำไรหรือขาดทุนที่เกิดขึ้นจากการปรับมูลค่ายุติธรรมในบัญชีกำไรขาดทุน (และแสดงในงบกำไรขาดทุน) แต่สำหรับตราสารหนี้และตราสารทุนที่จัดประเภทไว้เป็นหลักทรัพย์ที่ถือไว้เผื่อขาย (ไม่เป็นไปตามเงื่อนไขการจัดประเภทถือจนครบกำหนด หรือเพื่อค้า) แล้ว กิจการต้องรับรู้ผลกำไรหรือขาดทุนเป็นรายการแยกต่างหากในส่วนของผู้ถือหุ้น โดยไม่รับรู้เข้าในบัญชีกำไรขาดทุน (และไม่แสดงในงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ) เพื่อเลี่ยงความผันผวนของกำไรที่เกิดจากรายการเงินลงทุนที่ไม่ได้ถือไว้เพื่อเก็งกำไร
เมื่อมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 1 เรื่อง การนำเสนองบการเงิน (ฉบับปรับปรุงปี 2552) กำหนดให้กิจการต้องแสดงงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ โดยนำกำไรหรือขาดทุนที่รับรู้ในงวดบัญชีเข้าโดยตรงสู่ส่วนของเจ้าของมาแสดงต่อท้ายงบกำไรขาดทุน และเรียกงบการเงินดังกล่าวว่า “งบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ” ทำให้ความผันผวนของการปรับมูลค่ายุติธรรมของหลักทรัพย์เผื่อขายปรากฏในงบที่แสดงผลการดำเนินงาน ที่อาจทำให้ผู้ใช้งบการเงินเกิดความสับสนว่ากำไรหรือขาดทุนที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงจากการปรับมูลค่ายุติธรรมของรายการทั้งสองทำไมต้องแสดงในคนละส่วน เมื่อรายการทั้งคู่ก่อให้เกิดความผันผวนเหมือนกัน
แทนที่คณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศจะให้ความสนใจกับนิยามและเนื้อหาของรายการกำไรเบ็ดเสร็จอื่น กลับไปแก้ปัญหาโดยการตัดการจัดประเภทรายการเครื่องมือทางการเงินในมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 เรื่อง เครื่องมือทางการเงิน โดยให้จัดประเภทสินทรัพย์ทางการเงินเป็นสองประเภท ได้แก่ สินทรัพย์ทางการเงินที่วัดด้วยราคาทุนตัดจำหน่าย และที่วัดด้วยมูลค่ายุติธรรม แต่ก็แก้ปัญหาได้ไม่หมดสำหรับตราสารทุนที่ยังเปิดโอกาสให้เลือกรับรู้กำไรขาดทุนเป็นกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นหรือรายการกำไรขาดทุนได้
เมื่อคณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการรายงานทางการเงินไม่ให้คำจำกัดความของรายการกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นให้เข้าใจสาระของรายการมากไปกว่ารายการกำไรหรือขาดทุนที่เคยรับรู้ตรงเข้าส่วนของเจ้าของโดยไม่ผ่านบัญชีกำไรขาดทุน อาจก่อให้เกิดความสับสนในการใช้งบการเงินโดยเฉพาะความผันผวนของผลการดำเนินงาน เราต้องไม่ลืมว่าเรายังก้าวไปไม่ถึงการบัญชียุติธรรมเต็มรูปแบบ ทำให้เราวัดมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์หลายรายการ แต่เราไม่ปรับมูลค่ายุติธรรมของหนี้สินที่อาจจับคู่กันได้ (ประเด็นดังกล่าวจะได้รับการแก้ไขด้วยทางเลือกในการกำหนดมูลค่ายุติธรรม – Fair Value Option ในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 39 เรื่อง การวัดมูลค่าและการรับรู้เครื่องมือทางการเงิน และมาตรฐานการรายงานทางการเงินฉบับที่ 9 เรื่องเครื่องมือทางการเงิน ต่อไป) การบัญชีที่ปรับราคาตลาดของรายการเพียงบางส่วน (Partial Mark-to-Market) เช่นนี้ทำให้ความผันผวนของรายการที่อาจได้รับการป้องกันความเสี่ยงโดยธรรมชาติมีสาระสำคัญ และนำไปสู่ความเข้าใจผิดได้ [ดู Barth, Landsman and Wahlen (1995) เป็นตัวอย่าง]
2. รายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์
รายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ก็เป็นอีกก้าวหนึ่งของการบัญชีมูลค่ายุติธรรมที่ประยุกต์กับรายการสินทรัพย์ที่ไม่ใช่สินทรัพย์ทางการเงินที่อาจไม่มีตลาดซื้อขายคล่องรองรับกว้างขวางเท่ากับตราสารหนี้หรือตราสารทุนในความต้องการของตลาด มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 16 เรื่อง ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ กำหนดให้กิจการสามารถใช้วิธีราคาทุนหรือราคาที่ตีใหม่สำหรับรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์แต่ละประเภท
ก่อนที่มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 1 เรื่อง การนำเสนองบการเงิน (ปรับปรุง 2552) จะบังคับใช้ หากกิจการตีราคาสินทรัพย์เพิ่มและก่อให้เกิดผลกำไร กิจการต้องรับรู้มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ที่เพิ่มขึ้นเป็น “ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์” และรับรู้ส่วนเพิ่มจากการตีราคาในกำไรขาดทุนได้ไม่เกินจำนวนที่ตีราคาสินทรัพย์ลดลงในอดีตและได้รับรู้ในกำไรขาดทุน ในกรณีที่การตีราคาสินทรัพย์ลงและก่อให้เกิดผลขาดทุน รับรู้มูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์ที่ลดลงจากการตีราคาใหม่ในกำไรขาดทุน และให้กิจการรับรู้ส่วนที่ลดลงจากการตีราคาใหม่เป็นกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นด้วยจำนวนเงินที่ไม่เกินยอดคงเหลือด้านเครดิตที่มีอยู่ในบัญชี “ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์” ทำให้กิจการรับรู้เฉพาะผลขาดทุนในงบกำไรขาดทุน ส่วนกำไรที่รับรู้จะปรากฏอยู่ในส่วนเกินทุนที่มีลักษณะเป็นรายการกำไรเบ็ดเสร็จอื่น
เมื่อกิจการต้องนำเสนองบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 1 ทำให้กิจการต้องแสดงกำไรจากการตีราคาเพิ่มในบัญชีกำไรขาดทุนได้ไม่เกินจำนวนที่ตีราคาสินทรัพย์ลงในอดีตและรับรู้ในกำไรขาดทุน ส่วนที่เหลือต้องแสดงเป็นกำไรเบ็ดเสร็จอื่นในส่วนล่างของงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ หากกิจการมีผลขาดทุนจากการตีราคาสินทรัพย์ กิจการต้องรับรู้ส่วนที่ลดลงจากการตีราคาใหม่เป็นกำไรขาดทุนทันที เว้นแต่จะยังมียอดคงเหลือด้านเครดิตที่มีอยู่ในบัญชี “ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์” ที่ต้องกลับบัญชีออกก่อน
การจัดประเภทกำไรหรือขาดทุนจากการตีราคารายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ใหม่ ที่กิจการต้องแสดงไว้ในส่วนที่แตกต่างกันของงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ (บางส่วนแสดงในกำไรสุทธิและบางส่วนแสดงในรายการกำไรเบ็ดเสร็จอื่น) สร้างความสับสนให้แก่ผู้ใช้งบการเงินได้โดยง่าย เนื่องจากคณะกรรมการกำหนดมาตรฐานการรายงานทางการเงินไม่ได้ให้คำจำกัดความและเนื้อหาของรายการกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นไว้อย่างชัดเจน แต่การแสดงรายการดังกล่าวเป็นเพียงผลของหลักความระมัดระวังในการเร่งรับรู้ผลขาดทุนและชะลอการรับรู้ผลกำไร แต่เมื่อมาตรฐานการรายงานทางการเงินกำหนดให้แสดงงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จแล้ว คงต้องชี้แจงลักษณะและความแตกต่างระหว่างบัญชีกำไรขาดทุน และบัญชีกำไรเบ็ดเสร็จอื่นให้ชัดเจน เพื่อให้ผู้ใช้งบการเงินเข้าใจได้
บทสรุป
ขณะที่มาตรฐานการรายงานทางการเงินกำหนดให้กิจการต้องนำเสนองบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จ แต่ไม่ได้ให้คำจำกัดความและเนื้อหาสาระของรายการกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นไว้อย่างชัดเจน อาจส่งผลให้งบการเงินสูญเสียความเข้าใจได้ ตัวอย่างที่แสดงให้เห็นในบล็อก คือ การรับรู้กำไรหรือขาดทุนจากการปรับมูลค่ายุติธรรมของหลักทรัพย์เพื่อค้าและเผื่อขาย ที่แสดงในกำไรขาดทุน และกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จตามลำดับ ส่วนรายการที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ก็มีการรับรู้รายการเป็นกำไรขาดทุนบ้าง และกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จบ้าง ผมว่าถึงเวลาแล้วที่จะต้องกลับมาทบทวนว่ารายการกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่นคืออะไรกันแน่
บทความโดย : https://account.cbs.chula.ac.th
