ความจำเป็นในการหาเงินมาใช้หนี้จากนโยบายประชานิยมที่ใช้งบประมาณเป็นเบี้ยหัวแตกต่อเนื่องกันหลายปี ความต้องการเงินมาลงทุนโครงสร้างพื้นฐานของประเทศที่ชะงักงันมาเนิ่นนาน ในขณะที่รายได้จากการจัดเก็บภาษีต่ำกว่าเป้าหมายอันเนื่องจากปัญหาทางการเมืองและการลดอัตราภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคล ปัจจัยเหล่านี้ทำให้รัฐจำต้องปฏิรูปโครงสร้างภาษีอากรอย่างเร่งด่วนเพื่อหารายได้ให้สอดคล้องกับงบประมาณรายจ่าย เท่าที่ติดตามข่าวการปฎิรูปภาษีอากรในขณะนี้เป็นไปในมุมมองมหภาคในระดับโครงสร้าง แต่ในระดับเนื้อหาของบทบัญญัติกฎหมายยังไม่ทราบแน่ว่าจะมีการแก้ไขปรับปรุงหรือไม่อย่างไร โดยใคร ภาคเอกชนจะได้มีส่วนร่วมหรือไม่เพียงใด ซึ่งกฎหมายภาษีอากรของสามกรมจัดเก็บหลักคือกรมสรรพากร กรมศุลกากร กรมสรรพสามิตนั้นมีการปรับปรุงแบบตัดผุซ่อมแซมเฉพาะจุดตลอดมา แต่ยังไม่มีการยกเครื่องแก้ไขครั้งใหญ่แต่อย่างใด ปัญหาเรื่องค่าตอบแทนกรรมการบริษัทกับการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นตัวอย่างหนึ่งของปัญหาภาษีอากรที่ควรได้รับการแก้ไขทันที นอกจากปัญหาความเป็นธรรมตามหลักการภาษีที่ดีแล้ว ปัญหาดังกล่าวยังอาจเป็นอุปสรรคต่อการให้บริการส่วนบุคคลของชาวต่างชาติเมื่อเข้าสู่ประชาคมเศรษฐกิจอาเซียนอีกด้วย
ในทางกฎหมายกรรมการเป็นตัวแทนของบริษัทซึ่งเป็นบุคคลสมมุติในการดำเนินการตามวัตถุประสงค์และภายใต้ข้อบังคับของบริษัท การกำหนดค่าตอบแทนกรรมการบริษัท มีหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดไว้ ดังนี้
- กรรมการบริษัทจำกัด กฎหมายแพ่งและพาณิชย์เรียกค่าตอบแทนว่า“บำเหน็จ” ต้องได้รับการอนุมัติจากที่ประชุมใหญ่ผู้ถือหุ้น โดยคะแนนเสียงข้างมากของจำนวนเสียงทั้งหมดของผู้ถือหุ้นที่มาประชุมและมีสิทธิออกเสียงลงคะแนน
- กรรมการบริษัทมหาชนจำกัด ต้องมีอย่างน้อย 5 คน ค่าตอบแทนเป็นไปตามข้อบังคับของบริษัท ในกรณีที่ข้อบังคับไม่ได้กำหนดไว้ ต้องได้รับการอนุมัติจากที่ประชุมผู้ถือหุ้นโดยคะแนนเสียงไม่น้อยกว่าสองในสามของจำนวนเสียงทั้งหมดของผู้ถือหุ้นที่มาประชุม
- บริษัทมหาชนจำกัดที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ (“บริษัทจดทะเบียน”) การกำหนดค่าตอบแทน มีหลักเกณฑ์เช่นเดียวกับบริษัทมหาชนจำกัด แต่มีการกำหนดเพิ่มเติมเรื่องกรรมการอิสระและกรรมการตรวจสอบ (ตามพระราชบัญญัติหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ พ.ศ.2535) โดยกรรมการอิสระจะได้รับแต่งตั้งเป็นกรรมการตรวจสอบ และมีการเปิดเผยข้อมูลการจ่ายค่าตอบแทนคณะกรรมการบริษัท ตลอดจนคณะกรรมการตรวจสอบไว้ในรายงานประจำปีตามหลักบริษัทภิบาล
ในส่วนของการจัดเก็บภาษีเงินได้ ค่าตอบแทนกรรมการได้รับการแยกแสดงเป็นรายการต่างหากในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) หน้า 5 แสดงให้เห็นว่าเป็นรายการที่กรม สรรพากรให้ความสำคัญในการตรวจสอบภาษีเงินได้เป็นพิเศษทั้งฝ่ายบริษัทผู้จ่ายเงินและกรรมการบริษัทผู้มีเงินได้ สำหรับกรรมการคนใดที่ได้รับค่าตอบแทนเกินกว่าหนึ่งล้านแปดแสนบาทต่อปี ก็มีประเด็นการตรวจสอบภาษี มูลค่าเพิ่มด้วย
การกำหนดและจ่ายค่าตอบแทนกรรมการตามหลักเกณฑ์และขั้นตอนที่กฎหมายกำหนด จะทำให้ตัดปัญหารายจ่ายที่ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากรได้หลายประการ เช่นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว การให้โดยเสน่หาตามมาตรา65 ตรี (3), เงินเดือนของผู้ถือหุ้นเฉพาะส่วนที่จ่ายเกินสมควรกรณีกรรมการเป็นผู้ถือหุ้นตามมาตรา 65 ตรี (8) ,รายจ่ายซึ่งกำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง หรือรายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใดก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปได้ตามมาตรา 65 ตรี (9) เป็นต้น
ในสมัยนายอานันท์ ปันยารชุนเป็นนายกรัฐมนตรีได้ประกาศใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มแทนภาษีการค้า มีผลบังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นมา ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีที่จัดเก็บจากฐานการบริโภค กฎหมายกำหนดให้ “บุคคลซึ่งขายสินค้าหรือให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพเป็นผู้ประกอบการภาษีมูลค่าเพิ่ม ต้องเสียภาษีสำหรับฐานภาษี [1] (รายได้) ส่วนที่เกินกว่าหนึ่งล้านแปดแสนบาทต่อปี ” [2] โดยคำว่า “บริการ หมายความว่า การกระทำใด ๆ อันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้า” การเป็นกรรมการบริษัทก็เป็นการให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพด้วยเช่นกัน
ตามประมวลรัษฎากร เงินได้จากการจ้างแรงงานเป็นเงินได้ตามมาตรา40 (1) เป็นการให้บริการทางธุรกิจ แต่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81(1) (ฐ) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนการเป็นกรรมการบริษัทเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่ หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ตามมาตรา 40 (2) แม้จะมีลักษณะการทำงานใกล้เคียงกับการจ้างแรงงาน คือต่างก็เป็นการทำงานด้วย“หนึ่งสมองกับสองมือ” แต่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้นค่าตอบแทนกรรมการรายเดือน ค่าเบี้ยประชุมคณะกรรมการ บำเหน็จ โบนัส ภาษีที่บริษัทออกให้ เงินกองทุนสำรองเลี้ยงชีพ สวัสดิการต่างๆ ที่กรรมการได้รับจากทุกบริษัทรวมกัน เมื่อรวมกับเงินได้ตามมาตรา 40 (2) ถึงมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร (ที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม) ที่ได้รับหากเกินกว่าหนึ่งล้านแปดแสนบาทต่อปี ส่วนที่เกินต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม
สำหรับคนทั่วไปแล้วการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากการให้บริการส่วนบุคคลที่ใช้หนึ่งสมองกับสองมือเป็นภาษีที่โดยสามัญสำนึกแล้วไม่สามารถเข้าใจได้ว่าการทำงานดังกล่าวเป็นฐานการบริโภคได้อย่างไร เหตุใดต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แม้ในหมู่นักธุรกิจและกลุ่มคนระดับมันสมองของประเทศ รวมถึงคนที่มีอาชีพเกี่ยวข้องโดยตรงกับบัญชีและภาษีก็ยังไม่ได้ปฏิบัติตามกฎหมายในส่วนนี้อย่างถูกต้อง ทั้งภาคเอกชนและกรมสรรพากร ตัวอย่างคือจากรายงานประจำปีของบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ที่มีมาร์เก็ตแคบลำดับต้น ๆ ของตลาดหลักทรัพย์ เช่น เครือซิเมนต์ไทย เครือปตท. เครือซีพี ธนาคาร จะพบว่ากรรมการ กรรมการอิสระซึ่งมิได้เป็นลูกจ้างของบริษัทได้รับค่าตอบแทนเกินกว่าปีละหนึ่งล้านแปดแสนบาท และบางคนที่มีความรู้ความสามารถก็เป็นกรรมการอิสระอยู่หลายบริษัท ทั้งบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ กลุ่มบริษัทในเครือ รวมทั้งบริษัทนอกตลาดหลักทรัพย์
ส่วนบุคคลากรกรมสรรพากร หรือบรรดาข้าราชการระดับสูงของกระทรวงการคลังโดยเฉพาะที่ไปเป็นกรรมการอิสระของบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ซึ่งกระทรวงการคลังถือหุ้นก็ดี หรือเป็นกรรมการอิสระในบริษัทจดทะเบียนอื่นที่ไม่ใช่รัฐพาณิชย์ก็ดีนั้น ต้องทราบข้อกฎหมายนี้กันเป็นอย่างดี อย่างไรก็ตามตราบจนปัจจุบันไม่มีการดำเนินการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าตอบแทนกรรมการของบริษัทจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ ส่วนที่เกินหนึ่งล้านแปดแสนบาทต่อปีแต่อย่างใด
ปัญหาการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าตอบแทนกรรมการ สรุปได้ดังนี้
ตามความเห็นส่วนตัวของผู้เขียน การจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากการให้บริการส่วนบุคคล หากจะบังคับใช้กฎหมายต่อไปก็ควรชี้แจงทำความเข้าใจให้แพร่หลายเพียงพอ จัดเก็บอย่างเสมอภาค ไม่เลือกปฏิบัติ แต่ผู้เขียนเห็นควรยกเว้นการจัดเก็บสำหรับรายได้ (ฐานภาษีมูลค่าเพิ่ม) ที่เกิดจากการทำงานที่ตัวผู้เสียภาษีกระทำด้วยตนเองในลักษณะ “หนึ่งสมองกับสองมือ” เพราะแม้จะอำนวยรายได้ให้รัฐแต่ซับซ้อนเข้าใจยาก เป็นภาระแก่ผู้เสียภาษีที่เป็นบุคคลธรรมดามากจนเกินไป แม้ผู้ที่ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีก็ทำผิดกฎหมายไปโดยไม่รู้ตัว
(ข้อกฎหมายต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับค่าตอบแทนกรรมการและภาษีมูลค่าเพิ่ม แนวทางการแก้ไขปัญหาที่เกิดขึ้น ติดตามได้จากภาคผนวกกฎหมาย)
ภาคผนวก กฎหมายเกี่ยวกับค่าตอบแทนกรรมการและปัญหาภาษีมูลค่าเพิ่ม
ในการทำงานให้บริษัท นิติสัมพันธ์ระหว่างบริษัทกับกรรมการแบ่งออกได้สองประเภทคือ
การเป็นลูกจ้างตามสัญญาจ้างแรงงานทำให้บรรดาเงิน ทรัพย์สิน ประโยชน์ต่างๆ ที่ได้รับจากบริษัทเป็นเงินได้จากการจ้างแรงงานตามมาตรา 40(1) แห่งประมวลรัษฎากร และได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1)(ฐ) แห่งประมวลรัษฎากรทั้งสิ้น และเมื่อลูกจ้างมีเงินได้จากการทำหน้าที่กรรมการอีกฐานะหนึ่ง เงินได้เหล่านั้นถือเป็นเงินได้อันเนื่องจากการจ้างแรงงานได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นกัน ไม่ว่าจะมีจำนวนมากเท่าใด มีตัวอย่างที่กรมสรรพากรมีหนังสือตอบข้อหารือประเด็นดังกล่าวว่า “ค่าเบี้ยประชุมคณะกรรมการบริษัทที่ให้เป็นประจำทุกเดือน/ค่าตอบแทนคณะกรรมการกำกับติดตามการปฏิบัติงานที่จ่ายให้พนักงานประจำทุกเดือนเป็นเงินได้เนื่องจากการจ้างแรงงาน เป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม”[3]
ส่วนกรรมการบริษัทที่มิได้เป็นลูกจ้าง เงินที่ได้รับจากการทำหน้าที่กรรมการเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) ซึ่งเมื่อรวมทุกบริษัทและรวมกับเงินได้ตามมาตรา 40 (2) ถึง มาตรา 40 (8) (ที่ไม่ได้ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม) ส่วนที่เกินกว่าหนึ่งล้านแปดแสนบาทต่อปีต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม
ลูกจ้างจำเป็นต้องได้รับการขึ้นทะเบียนประกันสังคมด้วยหรือไม่ ?
การให้บริการตามสัญญาจ้างแรงงานที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นควรจะหมายถึงลูกจ้างที่มีนิติสัมพันธ์กับบริษัทในลักษณะอย่างไร มีกฎหมายอย่างน้อยสามฉบับที่เกี่ยวข้อง ดังนี้
สัญญาจ้างแรงงานตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 575 “อันว่าจ้างแรงงานนั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลคนหนึ่งเรียกว่าลูกจ้างตกลงจะทำงานให้แก่บุคคลอีกคนหนึ่ง เรียกว่านายจ้าง และนายจ้างตกลงจะให้สินจ้างตลอดเวลาที่ทำงานให้”
ลูกจ้างตามพระราชบัญญัติคุ้มครองแรงงาน พ.ศ.2541 มาตรา 5 “ลูกจ้าง”หมายความว่า ผู้ซึ่งตกลงทำงานให้นายจ้างโดยรับค่าจ้างไม่ว่าจะเรียกชื่ออย่างไร
ลูกจ้างตามพระราชบัญญัติประกันสังคม พ.ศ.2533 มาตรา 5 “ลูกจ้าง”หมายความว่า ผู้ซึ่งทำงานให้นายจ้างโดยรับค่าจ้าง ไม่ว่าจะเรียกชื่ออย่างไร แต่ไม่รวมถึงลูกจ้างซึ่งทำงานเกี่ยวกับงานบ้านอันมิได้มีการประกอบธุรกิจรวมอยู่ด้วย
การจะพิจารณาว่าเป็นสัญญาจ้างแรงงานหรือไม่นั้น นอกจากนิติสัมพันธ์ฉันท์นายจ้างลูกจ้างตามมาตรา 575 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์แล้ว ลูกจ้างยังต้องอยู่ในอำนาจบังคับบัญชา ต้องปฎิบัติตามคำสั่ง ระเบียบข้อบังคับเกี่ยวกับการทำงานของนายจ้างตามมาตรา 583 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์อีกด้วย[4] เมื่อครบองค์ประกอบดังนี้ย่อมเกิดสัญญาจ้างแรงงานขึ้น
ส่วนกฎหมายประกันสังคมนั้นมีเจตนารมณ์เพื่อสร้างหลักประกันให้แก่ลูกจ้างและบุคคลอื่น[5] โดยการจัดตั้งกองทุนประกันสังคม การขึ้นทะเบียนผู้ประกันตนตามกฎหมายประกันสังคมให้ลูกจ้างเป็นหน้าที่ของนายจ้างแต่ฝ่ายเดียวที่จะต้องปฏิบัติตามพระราชบัญญัติประกันสังคม พ.ศ.2533 ซึ่งเกิดภายหลังการเกิดสัญญาจ้างแรงงานแล้ว การขึ้นทะเบียนผู้ประกันตนจึงมิใช่องค์ประกอบของการเป็นสัญญาจ้างแรงงานแต่อย่างใด
ตัวอย่าง หนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากร
“สัญญาจ้างผู้บริหารรัฐวิสาหกิจ ตามพระราชบัญญัติคุณสมบัติมาตรฐานสำหรับกรรมการและพนักงานรัฐวิสาหกิจ พ.ศ. 2518 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติคุณสมบัติมาตรฐานฯ (ฉบับที่ 4) พ.ศ. 2543 กำหนดให้สัญญาจ้างดังกล่าว ไม่อยู่ในบังคับแห่งกฎหมายว่าด้วยการคุ้มครองแรงงาน กฎหมายว่าด้วยแรงงานสัมพันธ์ กฎหมายว่าด้วยแรงงานรัฐวิสาหกิจสัมพันธ์ กฎหมายว่าด้วยประกันสังคม และกฎหมายว่าด้วยเงินทดแทน เงินได้จากสัญญาจ้างดังกล่าวเป็นสัญญาจ้างแรงงานซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่”
กรมสรรพากรมีหนังสือตอบข้อหารือดังกล่าวว่า “สัญญาจ้างบริหารในตำแหน่งกรรมการผู้จัดการบริษัทโดยผู้บริหารมีหน้าที่ความรับผิดชอบและปฏิบัติงานภายใต้ระเบียบ ข้อบังคับ คำสั่ง หรือมติของคณะกรรมการบริษัท โดยได้รับค่าตอบแทนเป็นเงินเดือน เงินที่ได้รับตามสัญญาจ้างดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นเงินได้เนื่องจากการจ้างแรงงานตามมาตรา 40 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81(1) (ฐ) แห่งประมวลรัษฎากร
(หนังสือตอบข้อหารือกรมสรรพากร เลขที่หนังสือ กค 0811/พ./7441 ลงวันที่ 1 สิงหาคม 2546)
กรรมการที่มีเงินได้จากค่าตอบแทนมากกว่าหนึ่งล้านแปดแสนบาทต่อปี ส่วนที่เกินถือเป็นการให้บริการทางธุรกิจหรือวิชาชีพที่มีมูลค่าของฐานภาษีเกินมูลค่าของฐานภาษีของกิจการขนาดย่อมที่ได้รับยกเว้นภาษี กรรมการจะมีหน้าที่เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มดังต่อไปนี้
โดย วิไล วัชรชัยสิริกุล
ศักดิ์ชาย ศิริรักษ์
