2.ประเด็นปัญหาและแนวทางพิจารณา
ประเด็นที่หนึ่ง ปัญหามีว่า จะทราบได้อย่างไรว่า ใบกำกับภาษีซื้อที่กิจการได้รับมาจากผู้ขาย หรือผู้ให้บริการเป็นใบกำกับภาษีปลอม หรือเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย หรือเป็นใบกำกับภาษีที่ออก โดยไม่มีสิทธิออกตามกฎหมาย
ในเบื้องต้น มีหลักว่า ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ออกใบกำกับภาษีจะต้องมีองค์ประกอบ คือ เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและได้มีการขายสินค้าหรือให้บริการแก่ ผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการนั้นๆ โดยต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ซื้อสินค้าหรือรับบริการนั้น จะออกให้คนอื่นไม่ได้ ซึ่งผู้ซื้อสินค้าหรือ ผู้รับบริการอาจจะต้องจัดทำหลักฐานแสดงว่าการจ่ายเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการพร้อม ภาษีมูลค่าเพิ่มที่จ่ายให้แก่ผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการชำระเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการก็เป็นส่วนในการพิสูจน์ว่าใบกำกับภาษีซื้อที่ได้มานั้นถูกต้องด้วย ซึ่งการพิสูจน์ว่ามีการซื้อสินค้าและชำระราคาจริง และพิสูจน์ตัวผู้รับเงินนั้น ต้องเป็นการพิสูจน์ว่ามีการซื้อสินค้าและชำระราคาให้แก่ ผู้ออกใบกำกับภาษีตามรายการที่ปรากฏในใบกำกับภาษีนั้นจริง มิใช่ซื้อสินค้าและชำระราคาแก่ผู้ประกอบการรายหนึ่ง2
• การพิสูจน์ใบกำกับภาษีปลอมหรือ ใบกำกับภาษีที่ออกโดยผู้ไม่มีสิทธิออก
ใบกำกับภาษีซื้อที่กิจการได้รับมาจากคู่ค้า ผู้ประกอบการจดทะเบียนจะทราบได้อย่างไร ว่า เป็นใบกำกับภาษีปลอมหรือผู้ไม่มีสิทธิออกเนื่องจากมี ภ.พ. 20 และหลักฐานการจดทะเบียนนิติบุคคลของผู้ออกใบกำกับภาษี พร้อมต้นขั้ว สั่งจ่ายค่าสินค้าหรือค่าบริการครบถ้วน
หลัก : ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ออกใบกำกับภาษีได้ ต้องมีองค์ประกอบ คือ
1. เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียน และ
2. ได้มีขายสินค้าหรือให้บริการ และ
3. ขายสินค้าหรือให้บริการแก่ ผู้ซื้อสินค้าและผู้รับบริการรายใดต้องออก ใบกำกับภาษีให้ผู้ซื้อหรือผู้รับบริการรายนั้น (ห้ามออกให้บุคคลอื่น)
ทั้งนี้ ควรมีเอกสารเกี่ยวกับการซื้อขายสินค้าหรือการให้บริการและหลักฐานการชำระราคาสินค้าหรือค่าบริการ เป็นหลักฐานประกอบใบกำกับภาษีนั้นๆ
ข้อสังเกตที่สำคัญ ผู้ที่ได้รับใบกำกับภาษีนอกจากจะต้องพิจารณาตามหลักเกณฑ์ ข้อ 1 ถึง 3 แล้ว ยังจะต้องพิจารณาต่อไปว่าใบกำกับภาษีที่ได้รับนั้น เกิดจากการขายสินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ เป็นกิจการที่อยู่ในบังคับเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่ หากใช่ก็ไม่ควรนำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากหากตรวจพบในภายหลังว่า ผู้ขายไม่มีสิทธิจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีสถานะเป็น "ผู้ประกอบการจดทะเบียน" และไม่มีสิทธิออกใบกำกับภาษีโดยปริยาย ซึ่งกรมสรรพากรจะดำเนินการยกเลิก ใบทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มทันที
ประเด็นที่สอง เปรียบเทียบองค์ประกอบความผิดฐานปลอมเอกสารตามประมวลกฎหมายอาญากับองค์ประกอบความผิดฐานปลอมใบกำกับภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา 90/4(7)
ตามแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากร และแนวคำพิพากษาของศาลฎีกาที่ผ่านมาหากปรากฏว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่สามารถพิสูจน์การจ่ายเงินตามใบกำกับภาษีดังกล่าวได้สมบูรณ์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) วรรคสอง ให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม ซึ่งเป็นการลงโทษในทางแพ่ง แต่ในทางอาญานั้น หากจะฟ้องผู้ประกอบการฯ ผู้ใช้ใบกำกับภาษี ดังกล่าว ฐานใช้ใบกำกับภาษีปลอม ซึ่งเป็นเอกสารชนิดหนึ่ง แต่โดยที่ประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติลักษณะใบกำกับภาษีปลอมไว้เป็นการเฉพาะ บัญญัติเพียงว่า ผู้ประกอบการโดยเจตนานำใบกำกับภาษีปลอมหรือใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปใช้ในการเครดิตภาษี จึงต้องพิจารณาตามหลักกฎหมายอาญา หลักมีว่าการกระทำที่จะเป็นความผิดฐานใช้หรืออ้างเอกสารปลอมตามประมวลกฎหมายอาญานั้น ต้องเป็นการใช้หรืออ้างเอกสารอันเกิดจากการกระทำความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 264 มาตรา 265 มาตรา 266 หรือมาตรา 267 และในคำฟ้องของกรมสรรพากร ต่อจำเลย ผู้ใช้หรืออ้างอิงเอกสารปลอมจะต้อง มีข้อความที่แสดงว่าใบกำกับภาษีดังกล่าว เป็นเอกสารปลอมที่ทำขึ้นทั้งฉบับหรือแต่ส่วนหนึ่งส่วนใด หรือมีการกระทำอื่นใดต่อเอกสารให้ ผิดไปจากเดิม อันเป็นองค์ประกอบของความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 264 มาตรา 265 มาตรา 266 หรือ มาตรา 267 คำฟ้อง จึงจะสมบูรณ์เป็นความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 2683
หากไม่ได้บรรยายฟ้องในความผิดฐานปลอมเอกสารตามประมวลกฎหมายอาญาศาลจะลงโทษจำเลยเป็นความผิดฐานใช้หรืออ้างเอกสารปลอมตามประมวลกฎหมายอาญาไม่ได้ จะลงโทษได้เพียงที่กรมสรรพากรฟ้อง ซึ่งในทางปฏิบัติพบว่า กรมสรรพากรมักจะฟ้องจำเลยว่าใช้ใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายและพิสูจน์ไม่ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกอันเป็นองค์ประกอบความผิดของประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4(7) ซึ่งเป็นบทบัญญัติลงโทษในทางอาญาตามประมวลรัษฎากร
กรณีนี้เห็นว่า การที่กรมสรรพากรไม่ฟ้องฐานใช้ใบกำกับภาษีปลอมนั้นหรือฟ้องขอให้ลงโทษแต่มิได้บรรยายการกระทำให้ครบถ้วนองค์ประกอบของความผิดฐานใช้หรืออ้างเอกสารปลอมตามประมวลกฎหมายอาญา ศาลจึงไม่อาจลงโทษจำเลยได้ และเนื่องจากตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) วรรคสอง หากผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีให้กฎหมายถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม ซึ่งเป็นการลงโทษทางแพ่ง แต่ข้อเท็จจริงทางอาญา อาจจะไม่เข้าลักษณะองค์ประกอบความผิดฐานปลอมเอกสาร จึงต้องฟ้องฐานใช้ใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย ซึ่งตามความหมายของใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายมีลักษณะค่อนข้างกว้าง แท้จริงแล้ว ใบกำกับภาษีปลอม
ก็อาจถือว่าเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายอย่างหนึ่งเช่นกัน จึงมีกรณีใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายมาคลุมไว้อีกชั้นหนึ่ง หากไม่เข้าลักษณะเป็นใบกำกับภาษีปลอม ก็อาจเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายก็ได้ เพราะบทลงโทษในฐานความผิดนี้ตามประมวลรัษฎากรนั้น มีอัตราโทษเท่ากัน
ดังนั้นผู้เขียนจึงขอนำเสนอเนื้อหาเบื้องต้นที่เกี่ยวกับความผิดฐานปลอมเอกสารตามกฎหมายอาญา มาพิจารณาประกอบกันเพื่อทำให้เกิดความเข้าใจในเนื้อหามากยิ่งขึ้น และแยกองค์ประกอบหากความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4(7) ไว้ดังนี้
• ความผิดทางอาญาตามประมวล-รัษฎากร มาตรา 90/4(7)
ตัวบทประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4(7) บัญญัติว่า "บุคคลดังต่อไปนี้ ฝ่าฝืนหรือไม่ปฏิบัติตามบทบัญญัติที่ระบุไว้ ต้องระวางโทษจำคุก ตั้งแต่สามเดือนถึงเจ็ดปี และปรับตั้งแต่สองพันบาทถึงสองแสนบาท....(7) ผู้ประกอบการโดยเจตนานำใบกำกับภาษีปลอมหรือใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปใช้ในการเครดิตภาษี..."
• องค์ประกอบความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4(7)
1. เป็นผู้ประกอบการ4
2. นำใบกำกับภาษีปลอม หรือใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปใช้ในการเครดิต
3. โดยเจตนา
ใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4(7) นี้ เป็นเรื่องการลงโทษทางอาญา และเนื่องจากประมวลรัษฎากรไม่ได้บัญญัติไว้เป็นการเฉพาะ จึงต้องตีความตามความหมายกฎหมายอาญา กล่าวคือ จะต้องเป็นใบกำกับภาษีที่ถูกผู้อื่นปลอมขึ้นและต้องเป็น การปลอมใบกำกับภาษีอันเป็นความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 264 ไม่ใช่ ใบกำกับภาษีปลอมในความหมายตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7)
ปัญหามีว่า ในเรื่องเบี้ยปรับทางแพ่ง เกี่ยวกับใบกำกับภาษีปลอมตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) วรรคสอง หากใบกำกับภาษีที่ผู้ได้รับประโยชน์ ไม่สามารถนำพิสูจน์ได้ว่าบุคคลใดเป็นผู้ออกใบกำกับภาษีให้ถือว่าเป็นใบกำกับภาษีปลอม แต่อาจไม่เป็นความผิดฐานปลอมเอกสาร ตามประมวลกฎหมายอาญา เนื่องจากไม่เข้าองค์ประกอบของความผิด แต่อย่างไรก็ตาม ใบกำกับภาษีดังกล่าวอาจเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายตามประมวลรัษฎากร
ปัญหาต่อไปมีว่า ถ้าข้อเท็จจริงปรากฏว่า ผู้ประกอบการฯ จดทะเบียนนำใบกำกับภาษีดังกล่าวไปใช้โดยไม่รู้ จะมีความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 90/4(7) นี้ หรือไม่?
คำว่า ไม่รู้ ในที่นี้ จะต้องพิจารณาถึงข้อเท็จจริง พฤติการณ์ และประเพณีทางการค้าในทางปฏิบัติด้วยว่า ไม่รู้จริงหรือไม่ อาทิ
ก. ลักษณะการซื้อขายสินค้า และการออกใบกำกับภาษีกับผู้ออกใบกำกับภาษีเป็นเช่นใด
(1) เป็นไปตามประเพณีทางค้าขายหรือไม่ ตามธุรกิจหรือไม่
(2) ผู้ออกใบกำกับภาษี สามารถพิสูจน์ความมีตัวตนได้หรือไม่
(3) การจ่ายเงิน มีลักษณะเป็นตามทาง การค้า หรือธุรกิจหรือไม่
ข. ตามแนวทางที่ผ่านมา หากผู้ประกอบการฯ มีการชำระเบี้ยปรับทางแพ่ง ก็เป็นข้อเท็จจริงหนึ่งอันจะช่วยพิสูจน์ในเบื้องต้นว่า ไม่มีเจตนากระทำ แต่อย่างไรก็ตาม ต้องพิจารณาถึงพฤฒิการณ์อื่นๆ ประกอบด้วย ปัจจัยนี้เพียงอย่างเดียว ไม่ได้เป็นหลักเกณฑ์ที่จะรับฟังได้ว่า ไม่มีเจตนา
ในทางปฏิบัติ กรณีผู้ประกอบการฯที่ถูกตรวจพบยินยอมชำระภาษีตามการประเมินเบี้ยปรับในทางแพ่ง ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) โดยเหตุที่ในทางแพ่งจะไม่สามารถอ้างได้เลยว่า มิได้มีเจตนานำใบกำกับภาษีปลอมมาใช้ เนื่องจากในทางแพ่งไม่มีองค์ประกอบภายในเรื่องเจตนาเหมือนกับทางอาญา หากมีการนำใบกำกับภาษีปลอมไปใช้ ก็เป็นอันว่า ผู้ประกอบการฯ นั้น จะต้องถูกเรียกเก็บเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89(7) แน่นอน
การจะไม่ถูกดำเนินคดีอาญาในกรณีนี้ มีอยู่ทางเดียว คือ พิสูจน์ให้เห็นว่า ได้นำใบกำกับภาษีนั้นไปใช้โดยไม่มีเจตนา ซึ่งประเด็นในเรื่องที่จะพิสูจน์ ก็น่าจะเป็นเรื่องการอ้างถึงความไม่รู้ หากพิสูจน์ข้อเท็จจริงนี้ได้ ก็อาจทำให้ถือว่าเป็น ผู้ประกอบการที่มิได้มีเจตนากระทำผิดได้
โดยทั่วไปแล้ว เจตนาเป็นองค์ประกอบภายในของความผิดที่สำคัญประการหนึ่ง ซึ่งโจทก์จะต้องพิสูจน์ให้ศาลเชื่อจนปราศจากข้อสงสัยตามสมควรว่าจำเลยมีเจตนาในการกระทำ ศาลจึงจะลงโทษจำเลยได้ แต่โดยเหตุที่เจตนาเป็นสิ่งที่อยู่ภายในจิตใจ ซึ่งผู้อื่นไม่สามารถหยั่งรู้ได้แน่ชัด การพิสูจน์เจตนาจำต้องใช้การอนุมานคาดเดาเอาจากพยานหลักฐานเกี่ยวกับการกระทำและพฤติการณ์แวดล้อมต่างๆ ที่เกี่ยวกับการกระทำตามหลักที่ว่า "กรรมเป็นเครื่อง ชี้เจตนา" เช่นนี้ จึงหมายความว่า เจตนาของ จำเลยตามที่ศาลกล่าวอ้างในการพิพากษาลงโทษทุกวันนี้ แท้จริงเป็นเพียงผลของกฎหมาย หรือการคาดคะเนเองโดยอาศัยพยานหลักฐานดังกล่าว ซึ่งอาจจะใช่เจตนาที่แท้จริงของจำเลยหรือไม่ก็ได้
สำหรับเจตนาในการทุจริตภาษีมูลค่าเพิ่ม นอกจากโจทก์จะต้องพิสูจน์ให้ศาลเชื่อจน ปราศจากข้อสงสัยตามสมควรว่าจำเลยมีเจตนาในการกระทำอันเป็นเจตนาตามธรรมดาแล้ว โจทก์ยังอาจจะต้องพิสูจน์ให้ศาลเชื่อจนปราศจากข้อสงสัยว่าจำเลยมีมูลเหตุจูงใจในกากระทำอันเป็นเจตนาพิเศษด้วย ดังเช่น "...เจตนาหลีกเลี่ยงหรือพยายามหลีกเลี่ยงการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม..." หรือ "...เจตนานำใบกำกับภาษีปลอม หรือใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบด้วยกฎหมายไปใช้ ในการเครดิตภาษี..." เป็นต้น มิฉะนั้นแล้วศาลก็ไม่อาจลงโทษจำเลยได้ แต่โดยเหตุที่ผู้ทุจริต ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม มักนิยมทุจริตกันเป็น "ขบวนการฉ้อโกง" กล่าวคือมีผู้กระทำความผิดร่วมกันหลายคน และมีการแบ่งงานแบ่งหน้าที่กันทำอย่างเป็นสัดส่วน โดยตัวการผู้กระทำความผิดแต่ละคน มักจะยกข้อแก้ตัวว่าตนสำคัญผิดในข้อเท็จจริงหรือไม่รู้ข้อเท็จจริง อันเท่ากับปฏิเสธว่าไม่มีเจตนาทุจริตภาษีมูลค่าเพิ่มนั่นเอง ดังนั้นเมื่อมีการดำเนินคดีกับผู้ที่ได้กระทำความผิดร่วมกัน ผู้กระทำความผิดซึ่งตกเป็นจำเลยจะยกเหตุนี้ขึ้นอ้างในคำให้การ
โอกาสที่โจทก์จะนำสืบหักล้างก็มีอยู่แต่ ในตอนสืบพยานโจทก์เท่านั้น จึงดูเสมือนหนึ่งว่าภาระการนำสืบปฏิเสธว่าข้อเท็จจริงมิได้เป็น ดังจำเลยอ้างอันเป็นสภาพจิตใจของจำเลยนั้น จะตกอยู่แก่โจทก์เสมอ เช่นนี้กรณีจะหยั่งทราบถึงเจตนาร่วมกันของจำเลยจะต้องพิจารณา จากพยานหลักฐานเกี่ยวกับการกระทำและพฤติการณ์แวดล้อมต่างๆ ที่เกี่ยวกับการกระทำเป็นสำคัญ แต่พยานหลักฐานซึ่งแสดงข้อเท็จจริงเหล่านั้นมักจะมีลักษณะยุ่งยากซับซ้อน ปกปิดและอยู่ในความรู้เห็นเพียงฝ่ายเดียวของจำเลย ดังนั้นจึงเป็นการยากแก่การพิสูจน์และเป็นภาระการพิสูจน์แก่โจทก์เป็นอย่างมาก ในการที่จะต้องเสนอพยานหลักฐานให้มากที่สุด เพื่อพิสูจน์ หักล้างข้อแก้ตัวของจำเลยให้ศาลได้เชื่อจน ปราศจากข้อสงสัยตามสมควรว่าจำเลยได้กระทำความผิดโดยมีเจตนาทุจริตภาษีมูลค่าเพิ่ม อันจะทำให้จำเลยได้รับการลงโทษตามกฎหมาย
นอกจากบทลงโทษทางอาญาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 90/4(7) แล้ว ในการกระทำความผิดเกี่ยวกับใบกำกับภาษีปลอมในทางภาษี อาจมีองค์ประกอบความผิดครบถ้วนตามกฎหมายอาญาอีกด้วย เพราะใบกำกับภาษี จัดเป็นเอกสารชนิดหนึ่ง จากบทบัญญัติต่างๆ ของประมวลกฎหมายอาญา มีประเด็นปัญหา ให้น่าติดตามว่าความผิดฐานใช้ใบกำกับภาษีปลอมของกรมสรรพากรนั้น เข้าลักษณะองค์ประกอบความผิดในความผิดเกี่ยวกับเอกสารตามกฎหมายอาญาหรือไม่
• ความผิดฐานปลอมเอกสารตามประมวลกฎหมายกฎหมายอาญา
ตัวบทประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 264 บัญญัติว่า "ผู้ใดทำเอกสารปลอมขึ้นทั้ง ฉบับหรือแต่ส่วนหนึ่งส่วนใด เติม หรือตัดทอนข้อความ หรือแก้ไขด้วยประการใดๆ ในเอกสารที่แท้จริง หรือประทับตราปลอมหรือลงลายมือชื่อปลอมเอกสารโดยประการที่น่าจะเกิดความเสียหายแต่ผู้อื่นหรือประชาชน ถ้าได้กระทำเพื่อให้ผู้หนึ่งผู้ใดหลงเชื่อว่าเป็นเอกสารที่แท้จริง ผู้นั้นกระทำความผิดฐานปลอมเอกสารต้องระวางโทษจำคุกไม่เกินสามปีหรือปรับไม่เกิน หกพันบาท หรือทั้งจำทั้งปรับ
ผู้ใดกรอกข้อความลงในแผ่นกระดาษหรือวัตถุอื่นใด ซึ่งมีลายมือชื่อของผู้อื่นโดยไม่ได้รับความยินยอม หรือโดยฝ่าฝืนคำสั่งของผู้อื่นนั้น ถ้าได้กระทำเพื่อนำเอาเอกสารนั้นไปใช้ในกิจการที่อาจเกิดเสียหายแต่ผู้หนึ่งผู้ใด หรือประชาชน ให้ถือว่าผู้นั้นปลอมเอกสาร ต้องระวางโทษเช่นเดียวกัน"
• องค์ประกอบความผิดตามมาตรา 264 แห่งประมวลกฎหมายอาญา
องค์ประกอบภายนอก
(1) ผู้ใด
(2) (ก) ทำเอกสารปลอมขึ้นทั้งฉบับ หรือแต่ส่วนหนึ่งส่วนใด
(ข) เติม หรือตัดทอนข้อความ หรือแก้ไขด้วยประการใดๆ ในเอกสารที่แท้จริง
(ค) ประทับตราปลอม หรือลงลายมือชื่อปลอมในเอกสาร
(3) โดยประการที่น่าจะเกิดความเสียหายแก่ผู้อื่นหรือประชาชน
(ติดตามเนื้อหาเต็มได้ในวารสารสรรพากรสาส์นประจำเดือนกันยายน 2552)
องค์ประกอบภายใน
(1) เจตนา5
(2) เจตนาพิเศษ "เพื่อให้ผู้หนึ่งผู้ใดหลงเชื่อว่าเป็นเอกสารที่แท้จริง"
คำอธิบายเบื้องต้น
1. เอกสารปลอม คือ เอกสารที่เกิดจากการปลอมอันเป็นความผิดตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 264 ปัญหามีว่า บางกรณีเอกสารนั้นเป็นเอกสารเท็จ แต่อาจไม่ใช่เอกสารปลอมก็ได้ ในเรื่องเอกสารเท็จนั้นไม่มีบทบัญญัติทั่วไปกำหนดความผิดไว้ดังเช่นกรณีปลอมเอกสาร ความยากอยู่ตรงที่ว่า อย่างไรจึงจะถือเป็นเอกสารปลอม อย่างไรจึงจะถือว่า เป็นเอกสารเท็จ หากเป็นเอกสารปลอม อันเป็นความผิดตามประมวลกฎหมายอาญามาตรา 264 แล้ว แม้ข้อความจะเป็นเท็จด้วย ก็ไม่ถือเป็นเอกสารเท็จอีก เพราะเป็นเอกสารปลอมไปเสียแล้ว แต่ถ้าไม่ใช่เอกสารปลอม หากมีข้อความเป็นเท็จ ก็อาจเป็นเอกสารเท็จ
เอกสารปลอมต้องเป็นเอกสารที่แสดงว่า ผู้ใดทำโดยที่ผู้นั้นมิได้ทำเอกสารนั้น หรือมิได้ให้อำนาจผู้ใดทำเอกสารนั้น เอกสารปลอมเป็นเอกสารที่คนหนึ่งทำขึ้นโดยให้เข้าใจว่าเป็นเอกสารที่คนอื่นทำ กล่าวคือ หลอกในตัวผู้ทำเอกสาร โดยไม่ต้องคำนึงว่า ข้อความที่เขียนลงในเอกสารนั้นจะจริงหรือเท็จแต่ประการใด6
2. คำว่า "เอกสารที่แท้จริง" ในมาตรานี้ ศาสตราจารย์จิตติ ติงศภัทิย์ อธิบายว่า คำว่า "แท้จริง" ไม่ได้หมายความถึง "เท็จหรือจริง" ไม่ได้หมายความว่า ความหมายของเอกสารอันแท้จริงนั้นเป็นจริง "เอกสารปลอม" ต่างกับ "เอกสารเท็จ" เอกสารแท้จริงอาจมีข้อความเป็นเท็จก็ได้ เอกสารปลอมอาจมีข้อความตรงกับความจริงก็ได้ เอกสารมิได้เกิดขึ้นได้เองต้องมี ผู้ทำขึ้น และตัวเอกสารนั้นเองย่อมแสดงว่าผู้ใดทำขึ้น จึงเพ่งเล็งถึงผู้ทำเอกสาร คือ เอกสารนั้นในตัวของมันเองดูแล้วเห็นได้ว่าผู้ใดทำขึ้นและความจริงผู้นั้นทำขึ้นจริงหรือไม่
3. คำว่า "เอกสารที่แท้จริง" ตามมาตรานี้ อาจอธิบายได้ว่า หมายถึง เอกสารต้นฉบับ การปลอมเอกสารขึ้นทั้งฉบับ นั้น หมายความว่า ปลอมขึ้น เพื่อให้คนที่เห็นเอกสารนั้นเข้าใจว่า เอกสารนั้นเป็นเอกสารต้นฉบับ ซึ่งความจริงแล้วจะมีเอกสารต้นฉบับหรือไม่ ก็ไม่สำคัญ และเอกสารที่ปลอมขึ้นทั้งฉบับนั้น จะมีข้อความตรงกับความจริงหรือไม่ ไม่สำคัญ
4. ศาสตราจารย์จิตติ ติงศภัทิย์ อธิบายว่า องค์ประกอบความผิด โดยประการที่น่าจะเกิดความเสียหายแก่ผู้อื่นหรือประชาชน ไม่ใช่การกระทำหรือเจตนาพิเศษ จึงไม่เกี่ยวกับเจตนา หากเป็นพฤติการณ์ประกอบการกระทำที่น่าจะเกิดความเสียหาย แม้ไม่เกิดขึ้นจริงๆ ก็เป็น ความผิด ไม่เป็นข้อเท็จจริงที่จำเลยต้องรู้ตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 59 วรรคสาม ข้อเท็จจริงที่ว่าโดยประการที่น่าจะเกิดความ เสียหายเป็นเพียงความเห็นว่า น่าจะเป็นอย่างไร โดยพิจารณาจากความผิดธรรมดาของบุคคลทั่วไป องค์ประกอบความผิดที่ศาลมักจะยกขึ้นวินิจฉัยเสมอๆ ก็คือ การกระทำของจำเลยนั้น เป็นโดยประการที่น่าจะเกิดความเสียหายแก่ผู้อื่นหรือประชาชนหรือไม่ 7
5. การกระทำความผิดตามมาตรานี้ต้องมีเจตนาพิเศษ คือ กระทำเพื่อให้ผู้หนึ่งผู้ใดหลงเชื่อว่าเป็นเอกสารที่แท้จริง หากทำโดยมีเจตนาพิเศษเพื่อให้หลงว่าเป็นเอกสารที่แท้จริง แม้ยังไม่ได้ใช้ก็เป็นความผิด เจตนาให้หลงว่าเป็นเอกสารที่แท้จริงไม่ต้องถึงกับทุจริต เหตุนี้แม้จะทำโดยถือวิสาสะ แม้เจ้าของลายมือชื่อที่แท้จริงรู้ไม่ว่ากล่าวเอาความ ไม่เป็นเจตนาทุจริตก็ยังเป็นความผิดได้
ข้อพิจารณาที่สำคัญ มีผู้ให้ความเห็นว่า ในส่วนของประมวลรัษฎากร ในข้ออ้างที่ว่า
ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีนั้น เนื่องจาก ความผิดตามมาตรา 90/4(3) แห่งประมวลรัษฎากร
ไม่ต้องการเจตนาพิเศษเพื่อหลีกเลี่ยงภาษีอากร แต่อย่างใด เพียงแต่รู้ว่าเป็นการออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีการซื้อขายสินค้ากันจริงเท่านั้นก็ครบองค์ประกอบของความผิดฐานออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิจะออกตามความนัยมาตรา 90/4(3) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว
บทความโดย: http://www.sanpakornsarn.com
