เมื่อกล่าวถึงการเช่าทรัพย์หรือสัญญาเช่าทรัพย์แล้ว ท่านผู้อ่านหลายท่านที่คลุกคลีอยู่กับวงการภาษีอากรคงจะคุ้นเคยกันเป็นประเด็นปัญหาที่เกี่ยวข้องกับภาษีอากรอย่างดีทั้งนี้ ก็เนื่องมาจากประเด็นปัญหาที่เกี่ยวข้องกับภาษีอากรนั้นมีหลากหลายมากมายจนอาจกล่าวได้ว่าจำกันไม่ไหวเลยทีเดียว อย่างไรก็ดีไม่ว่าประเด็นปัญหาดังกล่าวกรมสรรพากรจะได้มีการวางแนววินิจฉัยไว้แล้วเพียงใดก็ตาม แต่ก็พบว่าผู้ที่เกี่ยวข้องก็ยังคงประสบกับปัญหาต่างๆ กันอยู่ไม่น้อย อาจเนื่องมาจากยังขาดความรู้ความเข้าใจในทางปฏิบัติเกี่ยวกับเอกเทศสัญญาเกี่ยวกับเช่าทรัพย์ตามความหมายของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ หรืออาจมีความเข้าใจในประเด็นปัญหาภาษีอากรที่คลาดเคลื่อนไปรวมทั้งในทางปฏิบัติมีการใช้คำว่า “เช่า” ให้ครอบคลุมไปถึงธุรกรรมอื่นที่ไม่ใช่ “เช่า” ตามความหมายของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เช่น การเช่าพระเครื่อง การเช่าชั่วโมงอินเทอร์เน็ต การเช่าพื้นที่เพื่อแสดงสินค้าในงานแสดงสินค้าต่างๆ เป็นผลทำให้ความเข้าใจในเรื่องของภาษีอากรเกี่ยวกับเอกเทศสัญญาที่เรียกว่า “เช่าทรัพย์” นั้นคลาดเคลื่อนไปด้วย ผู้เขียนจึงได้รวบรวมเอาเรื่องราวอันเกี่ยวกับการเช่าทรัพย์ ทั้งในด้านความเป็นเอกเทศสัญญาตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และในด้านของภาษีอากร ไม่ว่าจะเป็นกรณีการมีรายได้จากการให้เช่าทรัพย์ว่าจะต้องมีภาระภาษีอะไรบ้าง เช่น จะต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีเงินได้นิติบุคคลอย่างไร ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ และสัญญาเช้าที่ทำกันนั้นต้องติดอากรแสตมป์อย่างไรหรือไม่ รวมทั้งกรณีที่ผู้เช่าได้จ่ายค่าเช่าไปในบางกรณีว่าจะลงเป็นรายจ่ายทางภาษี หรือนำภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดขึ้น (ถ้ามี) ไปใช้ได้หรือไม่อย่างไร
ความหมายของ “เช่าทรัพย์”
เช่าทรัพย์สินเป็นเอกเทศสัญญาประเภทหนึ่ง ที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 537 ความว่า “อันว่าสัญญาเช่าทรัพย์สินนั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลคนหนึ่งเรียกว่าผู้ให้เช่า ตกลงให้บุคคลอีกคนหนึ่งเรียกว่าผู้เช่า ได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในทรัพย์สินอย่างใดอย่างหนึ่งชั่วระยะเวลาอันมีจำกัดและผู้เช่าตกลงจะให้ค่าเช่าเพื่อการนั้น” แสดงให้เห็นว่าสาระสำคัญของสัญญาเช่าทรัพย์สินมีอยู่ 4 ประการ คือ
คือ ผู้ให้เช่าฝ่ายหนึ่ง ซึ่งเป็นบุคคลที่ตกลงให้ผู้เช่าได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในทรัพย์สินโดยได้รับค่าเช่าตอบแทน กับผู้เช่าอีกฝ่ายหนึ่งซึ่งเป็นบุคคลซึ่งได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในทรัพย์สิน โดยตกลงจะชำระค่าเช่า
สัญญาเช่ามิได้มีขึ้นเพื่อวัตถุประสงค์ในการโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่เช่าแต่มีวัตถุประสงค์ที่จะให้ผู้เช่าได้ครอบครองทรัพย์สินที่เช่า ดังนั้น โดยหลักแล้วผู้ให้เช่าจึงไม่จำเป็นต้องเป็นเจ้าของทรัพย์สินที่ให้เช่า และเมื่อผู้เช่าได้ใช้หรือได้รับประโยชน์ในทรัพย์สินที่เช่าแล้ว จะโต้เถียงว่าผู้ให้เช่าไม่มีอำนาจให้เช่าไม่ได้
สัญญาเช่าทรัพย์สินเป็นสัญญาต่างตอบแทนเนื่องจากว่าคู่สัญญาทั้ง 2 ฝ่ายต่างมีหนี้ตอบแทนกัน กล่าวคือ ผู้ให้เช่าต้องให้ผู้เช่าได้ใช้สอยหรือได้รับประโยชน์จากทรัพย์สินที่เช่าได้ใช้สอยหรือได้รับประโยชน์จากทรัพย์สินที่เช่าโดยได้รับค่าเช่าเป็นการตอบแทน ในทางตรงกันข้ามฝ่ายผู้เช่าซึ่งเมื่อได้ใช้หรือได้รับประโยชน์จากทรัพย์สินที่เช่า ก็มีหน้าที่ต้องจ่ายค่าเช่า หากสัญญาเช่านั้นไม่มีการจ่ายค่าเช่าเป็นการตอบแทน ก็อาจไม่ใช่สัญญาเช่า แต่อาจเป็นสัญญาอื่น เช่น สัญญายืม หรือหากเป็นการให้อยู่ในอาคารโดยไม่คิดค่าเช่าก็เป็นเรื่องสิทธิอาศัย เป็นต้น
การเช่าทรัพย์สินจะต้องมีการกำหนดระยะเวลาในการเช่าเสมอ ซึ่งคู่สัญญาอาจตกลงกันได้เป็น 2 ลักษณะคือ อาจกำหนดเป็นชั่วโมง วัน สัปดาห์ เดือน หรือปี ก็ได้ หรือจะกำหนดระยะเวลาการเช่าตลอดอายุของผู้เช่าหรือของผู้ให้เช่าก็ได้ แต่อย่างไรก็ตาม หากเป็นการเช่าอสังหาริมทรัพย์ จะกำหนดระยะเวลาการเช่าได้ไม่เกิน 30 ปี ถ้ากำหนดไว้เกินกว่า 30 ปี สัญญาเช่าดังกล่าวมิได้เสียเปล่าหรือตกเป็นโมฆะแต่อย่างใด ยังคงใช้บังคับได้แต่ให้ลดลงมาเหลือ 30 ปี และเมื่อครบกำหนด 30 ปี แล้วคู่สัญญาอาจต่อสัญญาเช่ากันต่อไปอีกก็ได้ แต่กำหนดระยะเวลาที่ต่ออกไปจะต้องไม่เกิน 30 ปี ตามมาตรา 540 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์
อย่างไรก็ตาม สัญญาเช่าที่ไม่มีกำหนดระยะเวลาก็อาจมีได้ เนื่องจากกฎหมายบัญญัติว่า ถ้ากำหนดเวลาเช่าไม่ปรากฏในความที่ตกลงกันหรือไม่อาจสันนิษฐานได้ คู่สัญญามีสิทธิบอกเลิกสัญญาเช่าในขณะเมื่อสุดระยะเวลาอันเป็นกำหนดชำระค่าเช่าก็ได้ทุกระยะ แสดงเห็นได้ว่าการเช่าที่ไม่ได้กำหนดระยะเวลาที่แน่นอนเอาไว้ ก็มีเวลาสิ้นสุดเช่นกัน โดยถือว่าเป็นการเช่าที่มีกำหนดระยะเวลาจำกัด ตามมาตรา 537 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์
หลักเกณฑ์การทำสัญญาเช่าทรัพย์สิน
เพื่อให้ง่ายต่อการทำความเข้าใจ ควรจะได้มีการแบ่งทรัพย์สินที่เช่าออกเป็น 2 ประเภท คือ สังหาริมทรัพย์และอสังหาริมทรัพย์ ดังนี้
, การเช่าสังหาริมทรัพย์ กฎหมายมิได้กำหนดว่าจะต้องทำตามแบบหรือจะต้องทำตามแบบหรือจะต้องทำตามหลักเกณฑ์อย่างใดอย่างหนึ่ง ดังนั้น แม้ตกลงเช่ากันด้วยวาจาก็สามารถทำได้และมีผลผูกพันคู่สัญญา
, การเช่าอสังหาริมทรัพย์ กฎหมายกำหนดหลักเกณฑ์แตกต่างกันออกไปตามกำหนดระยะเวลาของการเช่า กล่าวคือ
หน้าที่ของผู้ให้เช่า
ผู้ให้เช่ามีหน้าที่สำคัญคือ ต้องส่งมอบทรัพย์สินที่เช่า นอกจากนี้ กฎหมายยังกำหนดให้มีหน้าที่อื่นๆ อีก เช่น ต้องออกค่าฤชาธรรมเนียมในการทำสัญญาจำนวนครึ่งหนึ่ง ต้องรับผิดความชำรุดบกพร่องในทรัพย์สินที่เช่า
หน้าที่ของผู้เช่า
ผู้เช่ามีหน้าที่สำคัญคือ ต้องชำระค่าเช่าและกฎหมายยังกำหนดให้มีหน้าที่อื่นๆ อีก เช่น ต้องออกค่าฤชาธรรมเนียมในการทำสัญญาครึ่งหนึ่ง หน้าที่เกี่ยวกับการใช้สอยทรัพย์สินที่เช่า หน้าที่ในการสงวนรักษาและดูแลทรัพย์สิน หน้าที่คืนทรัพย์สินที่เช่า
สัญญาต่างตอบแทนพิเศษกว่าการเช่าธรรมดา
สัญญาต่างตอบแทนพิเศษยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดาคืออะไร โดยสรุปอาจกล่าวได้ว่าคือค่าเช่าอสังหาริมทรัพย์ชนิดหนึ่งที่ผู้เช่าต้องจ่ายค่าตอบแทนใดๆ เพิ่มขึ้นให้แก่ผู้เข้าเช่านอกเหนือไปจากค่าเช่าตามปกติ เช่น การเช่าอาคารโดยผู้เช่าจะต้องปลูกสร้างอาคารขึ้นมาแล้ว ยกกรรมสิทธิ์ในอาคารนั้นให้แก่เจ้าของที่ดิน การออกเงินช่วยเจ้าของที่ดินเพื่อทำการก่อสร้างอาคาร และผู้ให้เช่าจึงจะให้เช่าอาคารนั้น การเช่าที่ดินโดยผู้เช่าจะต้องปลูกต้นไม้ลงบนที่ดินนั้นแล้วยกกรรมสิทธิ์ในต้นไม้ให้แก่เจ้าของที่ดิน เป็นต้น
ลักษณะของสัญญาต่างตอบแทนพิเศษยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดานี้ มิได้ถูกกำหนดหรือบัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์แต่ประการใด หากแต่เกิดขึ้นเพราะแนวคำพิพากษาของศาลฎีกาที่กำหนดขึ้นมาด้วยวัตถุประสงค์ที่จะให้เกิดความเป็นธรรมระหว่างคู่กรณี เพราะในสัญญาเช่าธรรมดาผู้เช่ามีหน้าที่ชำระค่าเช่าเท่านั้น แต่ในสัญญาที่มีสัญญาต่างตอบแทนชนิดพิเศษซ้อนอยู่นี้ นอกจากค่าเช่าตามปกติแล้ว ผู้เช่ายังจะต้องให้ค่าตอบแทนพิเศษอย่างอื่นแก่ผู้ให้เช่าด้วย ดังนั้น หากจะให้บังคับกันเยี่ยงสัญญาเช่าธรรมดาก็อาจก่อให้เกิดความไม่เป็นธรรมแก่ผู้เช่าได้ ซึ่งจะพบตามคำพิพากษาฎีกาเป็นการทั่วไปว่า สัญญาต่างตอบแทนพิเศษยิ่งกว่าสัญญาเช่าธรรมดา ศาลจะไม่นำบทบัญญัติว่าด้วยสัญญาเช่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาใช้ เช่น หากเป็นกรณีการเช่าอสังหาริมทรัพย์แม้จะมิได้ทำตามแบบก็มีผลใช้บังคับ ถือเป็นบุคคลสิทธิ แต่ไม่ใช่สิทธิเฉพาะตัวสามารถตกทอดแก่ทายาทได้เป็นต้น
อย่างไรก็ดี ต้องพึงระวังว่าค่าตอบแทนพิเศษต่างๆ ในบางกรณีก็ไม่ถือว่าเป็นค่าตอบแทนพิเศษนอกเหนือไปจากค่าเช่า เช่น กรณีเงินกินเปล่าหรือเงินแป๊ะเจี๊ยะ เงินค่าหน้าดิน เป็นต้น ซึ่งเมื่อไม่เป็นค่าตอบแทนพิเศษนอกเหนือไปจากค่าเช่าแล้ว สัญญาเช่าดังกล่าวก็จะต้องบังคับกัน เช่น สัญญาเช่าธรรมดาทั่วไปเท่านั้น
เช่าทรัพย์กับภาษีอากร
เนื่องจากภาระภาษีอากรจากการเช่าทรัพย์มีด้วยกันหลายประเภท ดังนั้น ผู้เขียนจึงได้นำเสนอโดยแยกเป็นรายประเภทภาษี ดังนี้
ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา
เงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สิน เป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (5) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งผู้มีเงินได้จะต้องนำค่าเช่าที่ได้รับจริงไปรวมคำนวณกับเงินได้อื่นเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี โดยจะต้องทำการคำนวณภาษีและยื่นรายการด้วยแบบ ภ.ง.ด.90 ภายในเดือนมีนาคมของปีถัดไป และนอกจากนี้ยังคงมีหน้าที่จะต้องคำนวณภาษีเงินได้ครึ่งปีอีกด้วย โดยต้องคำนวณภาษีและยื่นรายการด้วยแบบ ภ.ง.ด.94 ภายในเดือนกันยายนของปีภาษีนั้นๆ
สำหรับจำนวนเงินได้พึงประเมินที่ได้จากการให้เช่าทรัพย์สินนั้น แม้ว่าในการจัดเก็บภาษีเงินได้ผู้มีเงินได้จะต้องเสียภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่ได้รับจริง หรือกล่าวได้ว่าเป็นการใช้เกณฑ์เงินสดในการเสียภาษีก็ตาม แต่สำหรับเงินได้พึงประเมินจากการให้เช่าทรัพย์สินนี้ แม้ว่าผู้มีเงินได้จะได้รับจริงเท่าใดก็ตามแต่หากเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่าเป็นเงินได้ที่ต่ำกว่าความเป็นจริงก็มีอำนาจที่จะประเมินเงินได้ตามจำนวนเงินที่ทรัพย์สินนั้นสมควรให้เช่าได้ตามปกติ ซึ่งเป็นตามมาตรา 40(5) วรรค 2 แห่งประมวลรัษฎากร
ในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานั้นผู้มีเงินได้สามารถหักค่าใช้จ่ายสำหรับเงินได้พึงประเมินประเภทค่าเช่าทรัพย์ได้ 2 วิธี คือ อาจหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาตามอัตราที่กฎหมายกำหนด หรือจะหักค่าใช้จ่ายตามความจำเป็นและสมควรก็ได้
ในเรื่องภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานี้ ในทางปฏิบัติจะพบว่านอกจากที่ผู้เช่าจะจ่ายเงินได้ค่าเช่าให้แก่ผู้ให้เช่าแล้ว ยังมีการจ่ายเงินกินเปล่าหรือเงินแป๊ะเจี๊ยะ เงินช่วยค่าก่อสร้าง หรืออื่นๆ แล้วแต่ว่าจะเรียกอย่างไร ซึ่งบรรดาเงินที่ผู้เช่าได้จ่ายให้นี้ถือเป็นเงินได้พึงประเมินที่ผู้ให้เช่าได้รับจากการให้เช่าทรัพย์สินทั้งสิ้น ซึ่งแน่นอนผู้ให้เช่าซึ่งเป็นผู้มีเงินได้จะต้องนำไปรวมกับเงินได้อื่นเพื่อคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในปีภาษีที่ได้รับเงินได้พึงประเมินนั้นทั้งจำนวน
อย่างไรก็ดี เนื่องจากเงินกินเปล่า หรือเงินแป๊ะเจี๊ยะ ที่ผู้ให้เช่าได้รับนั้นเป็นเงินที่ได้รับเนื่องจากการให้เช่าทรัพย์สินตามระยะเวลาที่ตกลงกันในสัญญาเช่า โดยมีการตกลงจ่ายกันครั้งเดียวหรือหลายครั้งก็ตาม การบังคับให้ผู้มีเงินได้นำเงินดังกล่าวไปรวมคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคลธรรมดาในปีภาษีที่ได้รับทั้งจำนวนดูเหมือนเป็นการเพิ่มภาระหรือเป็นการลงโทษผู้มีเงินได้เพราะอัตราภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของประเทศไทยใช้อัตราก้าวหน้า การที่มีเงินได้มากจึงต้องมีภาระภาษีมาก ทั้งๆ ที่เป็นเงินได้สำหรับการให้เช่าที่มีกำหนดหลายๆ ปี หากมีการจ่ายจริงตามช่วงเวลาที่เช่ากันก็จะไม่เสียภาษีสูงเท่ากับการได้รับเงินก้อนในปีแรก
ดังนั้น กระทรวงการคลังจึงได้มีประกาศลงวันที่ 19 กุมภาพันธ์ 2528 ยอมให้ผู้ให้เช่าเฉลี่ยเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะ เงินค่าปลูกสร้าง เงินค่าซ่อมแซม ตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่า เช่น กรณีได้รันกินเปล่า 300,000 บาท โดยมีสัญญาเช่าผูกพัน 10 ปี ก็ให้เฉลี่ยเงินกินเปล่าจำนวน 300,000 บาท ออกเป็นรายปีจำนวน 10 ปี โดยผู้มีเงินได้จะต้องยื่นรายการและชำระภาษีเงินได้จากเงินกินเปล่า เงินแป๊ะเจี๊ยะที่เฉลี่ยเป็นรายปี เป็นการล่วงหน้า ปัญหาที่ต้องพึงระวังก็คือ เงื่อนไขการยื่นรายการและชำระภาษีตามประกาศกระทรวงการคลังฉบับนี้ กำหนดให้ต้องยื่นรายการและชำระภาษีในปีที่ได้รับเงินได้พึงประเมิน มิฉะนั้น จะถือว่า ไม่เข้าลักษณะที่กระทรวงการคลังได้ผ่อนผันให้ ตัวอย่างเช่น ได้รับเงินกินเปล่าในวันที่ 30 พฤศจิกายน 2549 ก็จะต้องยื่นรายการด้วยแนบ ภ.ง.ด.93 และชำระภาษีให้เสร็จภายในปี พ.ศ. 2549 มิใช่ไปยื่นพร้อมแบบ ภ.ง.ด.90 หรือ ภ.ง.ด.91 ในเดือนมีนาคม 2550 เป็นต้น
ภาษีเงินได้นิติบุคคล
บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีรายได้จากการให้เช่าทรัพย์สิน จะต้องนำไปรวมคำนวณเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ โดยค่าเช่าที่ได้รับตามสัญญาเช่าเกิดขึ้นในระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ก็ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ตามมาตรา 65 แห่ง ประมวลรัษฎากร และสามารถนำค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวกับรายได้นั้นมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นเช่นกัน
สำหรับเงื่อนไขในการคำนวณกำไรสุทธิสำหรับบริษัทที่มีรายได้จากการให้เช่าทรัพย์สินก็คงไม่แตกต่างไปจากบริษัททั่วไป กล่าวคือ จะต้องคำนวณกำไรสุทธิให้เป็นไปตามเงื่อนไขที่บัญญัติในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรีแห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งแน่นอนหากเป็นกรณีที่บริษัทให้บุคคลอื่นเช่าทรัพย์สินโดยไม่คิดค่าเช่าหรือคิดค่าเช่าต่ำกว่าราคาตลาดแล้วเจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจที่จะกำหนดค่าเช่านั้นตามราคาตลาดได้ ทั้งนี้ ตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร
กรณีบริษัทมีรายได้จากเงินค่าเช่ารับล่วงหน้า เงินกินเปล่า หรือเงินแป๊ะเจี๊ยะ จะต้องคำนวณรายได้ดังกล่าวโดยเฉลี่ยเงินค่าเช่ารับล่วงหน้าตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่าและต้องนำส่วนเฉลี่ยที่เป็นของรอบระยะเวลาบัญชีใด มารวมคำนวณกำไรสุทธิกับเงินค่าเช่าในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว ตามเกณฑ์สิทธิตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากรด้วย เช่น บริษัท ก. ให้บริษัท ข. เช่าที่ดินมีกำหนดระยะเวลาเช่า 30 ปี โดยผู้เช่าตกลงชำระค่าเช่าล่วงหน้าเป็นเงิน 55,430,400 บาท ดังนี้ บริษัท ก. ผู้มีเงินได้จะต้องนำค่าเช่าล่วงหน้าดังกล่าวมาเฉลี่ยเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นรายปีจำนวน 30 ปี โดยสามารถนำภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นรายปีจำนวน 30 ปี โดยสามารถนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายที่ถูกหักไว้มาเป็นเครดิตภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถูกหักไว้ได้ทั้งจำนวน เป็นต้น
ภาษีมูลค่าเพิ่ม
การประกอบกิจการให้เช่าทรัพย์สิน ถือเป็นกิจการให้บริการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม
ในเรื่องการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มนี้ หากเป็นการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์จะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81(1)(ต) แห่งประมวลรัษฎากรนั่นก็หมายความว่าเมื่อเป็นกิจการที่ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ผู้ประกอบการก็ไม่มีสิทธินำภาษีซื้อไปใช้เป็นเครดิตภาษีด้วย ประเด็นสำคัญประการหนึ่งที่ควรต้องพิจารณาคือการให้บริการใดเป็นกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งต้องไม่ลืมว่าเอกเทศสัญญาที่เรียกว่า “เช่าทรัพย์” จะต้องได้ความว่าผู้ให้เช่าได้ส่งมอบทรัพย์สินที่เช่านั้นแก่ผู้เช่าเพื่อใช้ประโยชน์ในช่วงเวลาที่ตกลงเช่ากัน ดังนั้น หากเป็นกรณีที่มิได้มีการส่งมอบทรัพย์สินที่เช่ากันแล้ว ก็ไม่อาจเป็นการเช่าทรัพย์ ซึ่งเมื่อไม่ใช่เป็นการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์แล้วจะอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตัวอย่างในเรื่องนี้เช่น
บริษัทฯ ก่อสร้างอาคารเพื่อให้เช่า ซึ่งมีทั้งการเช่าเพื่อประกอบธุรกิจศูนย์การค้าและเช่าเป็นอาคารสำนักงาน โดยการเช่าเป็นอาคารสำนักงานนั้น บริษัทฯ ได้ทำสัญญาให้เช่าพื้นที่สำนักงานและสัญญาให้บริการสาธารณูปโภคซึ่งรวมถึงพื้นที่จอดรถด้วย ในส่วนของการให้บริการพื้นที่จอดรถ บริษัทฯ เรียกเก็บค่าบริการแตกต่างกัน คือเป็นผู้เช่าอาคารสำนักงานซึ่งทำสัญญาเช่าพื้นที่สำนักงานและสัญญาบริการบริษัทฯ เรียกเก็บค่าบริการจอดรถเป็นรายเดือนโดยมอบสติ๊กเกอร์ให้แก่ผู้เช่าตามจำนวนรถที่กำหนดไว้ในสัญญาบริการและกำหนดสถานที่จอดรถไว้ให้เป็นการเฉพาะ แต่หากเป็นลูกค้าทั่วไปจะเรียกเก็บค่าบริการจอดรถจากรถทุกคันที่เข้ามาจอดในอาคารจอดรถตามอัตราที่กำหนดกรณีดังกล่าว การประกอบกิจการให้เช่าอาคารเพื่อประกอบธุรกิจศูนย์การค้าละเช่าเป็นอาคารสำนักงาน เข้าลักษณะเป็นการให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81(1)(ต) แห่งประมวลรัษฎากร และการให้บริการพื้นที่จอดรถเข้าลักษณะเป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับค่าบริการพื้นที่จอดรถ บริษัทฯ ไม่มีสิทธินำภาษีซื้อทั้งหมดที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารไปหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่จะต้องเฉลี่ยภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารที่จะนำไปหักออกจากภาษีขาย
ประเด็นที่ควรต้องพิจารณาเพิ่มเติมก็คือภาษีซื้อจากการเช่าทรัพย์สินสามารถนำมาใช้เป็นเครดิตภาษีได้หรือไม่ ในเรื่องนี้จะต้องพิจารณาหลักกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่มก่อนว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนสามารถนำภาษีซื้อจากการประกอบกิจการมาใช้ได้ เว้นแต่จะเป็นภาษีซื้อที่ต้องห้ามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น ในกรณีภาษีซื้อจากการเช่าทรัพย์สินผู้เช่าที่เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนจึงสามารถนำไปใช้เป็นเครดิตภาษีได้เว้นแต่เป็นภาษีซื้อต้องห้าม เช่น ภาษีซื้อจากการเช่ารถยนต์นั่งและรถยนต์โดยสารที่มีที่นั่งไม่เกิน 10 คน ตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตราภาษีสรรพสามิต ผู้ประกอบการจะไม่สามารถนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากรได้ เนื่องจากเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 85/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 2(1) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42)ฯ ลงวันที่ 29 ธันวาคม พ.ศ. 2535 แต่อย่าลืมว่าภาษีซื้อดังกล่าวไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิมาตรา 65 ตรี (6 ทวิ) แห่งประมวลรัษฎากร หรือเป็นภาษีซื้อจากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ซึ่งเป็นกิจการที่ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นต้น
อากรแสตมป์
เฉพาะแต่สัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ซึ่งเป็นที่ดิน โรงเรือน สิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นหรือแพเท่านั้น ที่อยู่ในบังคับต้องเสียอากรแสตมป์ ซึ่งผู้มีหน้าที่เสียอากรแสตมป์คือผู้ให้เช่า โดยคำนวณอากรแสตมป์ที่ต้องเสียในอัตรา 1 บาท ต่อค่าเช่าทุกจำนวนเงิน 1,000 บาท หรือเศษของเงิน 1,000 บาท แห่งค่าเช่าหรือเงินกินเปล่าหรือทั้งสองอย่างรวมกันตลอดอายุการเช่า ซึ่งหากสัญญาเช่าใดมิได้กำหนดอายุการเช่า ก็ให้ถือว่ามีกำหนด 3 ปี และหากสัญญาเช่าฉบับใดครบกำหนดอายุการเช่าแล้วผู้เช่ายังคงครองทรัพย์สินอยู่และให้ผู้เช่ารู้ความนั้นแล้วไม่ทักท้วงและมิได้ทำสัญญาใหม่ โดยไม่มีกำหนดอายุการเช่าต้องเสียอากรภายในสามสิบวัน นับแต่วันที่ถือว่าเริ่มทำสัญญาใหม่นั้น
อย่างไรก็ดี ประมวลรัษฎากรได้ยกเว้นไม่ต้องเสียอากรสำหรับการเช่าทรัพย์สินใช้ในการทำนา ไร่ สวน
สำหรับวิธีการเสียอากรแสตมป์นั้น หากเป็นการเช่า 2 กรณีดังต่อไปนี้
ผู้มีหน้าที่เสียอากรแสตมป์จะต้องชำระอากรเป็นตัวเงินแทนการปิดแสตมป์ตามมาตรา 103(3) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีสิทธิชำระอากรด้วยวิธีการปิดแสตมป์อากรลงบนตราสารหรือด้วยวิธีการใช้แสตมป์ดุนแต่อย่างใด
สรุป
ภาระภาษีที่เกี่ยวข้องกับการให้เช่าทรัพย์สิน ไม่ว่าจะเป็นการเช่าสังหาริมทรัพย์หรืออสังหาริมทรัพย์ต่างก็มีประเด็นที่ต้องพิจารณาหลายประการ ซึ่งการพิจารณาประเด็นภาษีอากรให้ถูกต้องได้ก็จะต้องพิจารณาจากเอกเทศสัญญาการเช่าทรัพย์ตามบัญญัติในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ประกอบด้วย ซึ่งเมื่อได้ทำความเข้าใจดีแล้วต่อไปก็คงตอบได้ว่าการเช่าพระเครื่อง การเช่าชั่วโมงอินเทอร์เน็ต การเช่าพื้นที่เพื่อแสดงสินค้าในงานแสดงสินค้าต่างๆ จะเป็นการเช่าทรัพย์หรือไม่
ที่มา : “สรรพากรสาส์น” ปีที่ 53 ฉบับที่ 11 พฤศจิกายน 2549
