การบันทึกบัญชี :
ผมมีประเด็นสอบถามเกี่ยวกับ มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 17 เรื่องสัญญาเช่า ในเรื่องสัญญาเช่าการเงิน ด้านผู้ให้เช่า ดังนี้
ตาม TAS17 ย่อหน้า 36 ระบุว่า ผู้ให้เช่าต้องบันทึกรับรู้สินทรัพย์ภายใต้สัญญาเช่าการเงินเป็นลูกหนี้ในงบแสดงฐานะการเงินด้วยจำนวนที่เท่ากับเงินลงทุนสุทธิในสัญญาเช่า
คำถาม
เงินลงทุนสุทธิตามสัญญาเช่า = จำนวนเงินที่ต้องจ่ายขั้นต่ำตามสัญญา + มูลค่าซากที่ผู้เช่าจ่ายประกัน + มูลค่าซากที่ผู้เช่าไม่รับประกัน ถูกต้องหรือไม่
ในมาตรฐาน 17 ไม่ได้ระบุไว้ว่าให้ ผู้ให้เช่าบันทึกล้างรายการสินทรัพย์ให้เช่าตามสัญญาเช่าการเงินออกอย่างไร เลยเกิดข้อสงสัยว่าวิธีที่ถูกต้องควรบันทึกเครดิตสินทรัพย์ออกด้วยมูลค่าอะไร
ตามตัวอย่างคู่มือ TAS17 ตัวอย่างที่ 8 หน้า 17-18 ตัวอย่างเกี่ยวกับการบันทึกบัญชีสัญญาเช่าการเงิน_ผู้ให้เช่า ให้เช่าอุปกรณ์ 500,000 บาท
ตัวอย่างที่ 8 (สัญญาเช่าที่มีลกษณะเป็นการกู้ยืมเงิน)
บริษัทผู้ให้เช่า ให้บริษัทผู้เช่าเช่าอุปกรณ์เริ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกรคม 25x1 โดยมีเงื่อนไขในสัญญาดังนี้
สัญญาเช่ามีอายุ 4 ปี เป็นสัญญาเช่าที่บอกเลิกไม่ได้ และกำหนดจ่ายค่าเช่าทุกวันที่ 31ธันวาคม
อุปกรณ์มีมูลค่ายุติธรรม ณ วันทำสัญญาเช่าจำนวน 500,000 บาท อุปกรณ์มีอายุการใช้ประโยชน์ 4 ปี และประมาณมูลค่าคงเหลือเท่ากับศูนย์เมื่อสิ้นสุดอายุการให้ประโยชน์ บริษัทผู้เช่าคำนวณค่าเสื่อมราคาโดยวิธีเส้นตรง
ไม่มีการรับประกันมูลค่าคงเหลือโดยบริษัทผู้เช่า
บริษัทผู้เช่าตกลงจะเป็นผู้จ่ายค่าใช้จ่ายในการบริการอื่นๆทั้งหมด
อุปกรณ์จะถูกส่งคืนให้บริษัทผู้ให้เช่า เมื่อสิ้นสุดสัญญาเช่า
บริษัทผู้ให้เช่ากำหนดอัตราดอกเบี้ยในสัญญาร้อยละ 10 ต่อปี และอัตราดอกเบี้ยเงินกู้ยืมส่วนเพิ่มของผู้เช่าร้อยละ 12.5 ต่อปี
การพิจารณาว่าเป็นสัญญาเช่าประเภทสัญญาเช่าการเงินหรือไม่ ในด้านของผู้ให้เช่าใช้ข้อพิจารณาเช่นเดียวกับผู้เช่า
สัญญาเช่านี้เป็นสัญญาเช่าการเงินเนื่องจากอายุของสัญญาเช่าครอบคลุมอายุการใช้ประโยชน์ของสินทรัพย์ทที่ให้เช่า และมูลค่าปัจจุบัน ณ วันเริ่มต้นสัญญาเช่าของจำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่าเท่ากับมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่เช่า ณ วันนั้น นอกจากนี้ยังสามารถเรียกเก็บเงินค่าเช่าที่ประมาณได้อย่างสมเหตุสมผลอีกด้วย
บริษัทผู้ให้เช่าได้ซื้ออุปกรณ์มาในมูลค่ายุติธรรม คือ 500,000 บาท ดังนั้นสัญญาเช่านี้เป็นสัญญาเช่าการเงินที่มีลักษณะเป็นการกู้ยืม
การบันทึกบัญชีจะเป็นดังนี้
1 มกราคม 25x1
อุปกรณ์ให้เช่า 500,000
เงินสด 500,000
ต้นทุนของอุปกรณ์และมูลค่ายุติธรรมของอุปกรณ์คือ 500,000 บาท ดังนั้นอัตราดอกเบี้ยในสัญญาเช่า คือ ร้อยละ 10 บริษัทผู้ให้เช่าสามารถคำนวณค่าเช่าที่จะเก็บจากบริษัทผู้เช่ารายปีได้ดังนี้
ค่าเช่ารายปี = มุลค่าปัจจุบันที่เท่ากับต้นทุนอุปกรณ์
มูลค่าปัจจุบัน (n=4 ปี , i=10%)
= 500,000 = 157,734
3.1699
เงินลงทุนขั้นต้นตามสัญญาเช่า = จำนวนเงินขั้นต่ำที่ต้องจ่ายตามสัญญาเช่า + มูลค่า
คงเหลือที่ไม่ได้รับประกัน
= (4 x 157,735) + 0
= 630,940
การบันทึกบัญชีของผู้ให้เช่าจะเป็นดังนี้
1 ม.ค. 25x1
ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงิน 630,940
อุปกรณ์ให้เช่า 500,000
รายได้ดอกเบี้ยรอการรับรู้ 130,940
ตารางคำนวณรายได้ดอกเบี้ยและลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงินเป็นดังนี้
วันที่
ค่างวด (1)
ดอกเบี้ยรับ (2)
ลดยอดลูกหนี้(3)=(1)-(2)
ลูกหนี้ตามสัญญาเช่าการเงินสุทธิ
(4) = (4)–(3)
1 ม.ค. 25x1
500,000
31 ธ.ค. 25x1
157,735
50,000
107,735
392,265
31 ธ.ค. 25x2
157,735
39,226
118,509
273,756
31 ธ.ค. 25x3
157,735
27,375
130,360
143,396
31 ธ.ค. 25x4
157,735
14,339
143,396
-
630,940
130,940
500,000
คำถาม
จากตัวอย่างจะเห็นได้ว่า ผู้ให้เช่าซื้ออุปกรณ์มาในราคา 500,000 และให้เช่าทางการเงินไปในวันเดียวกัน จึงบันทึกล้างอุปกรณ์โดย เครดิต 500,000 บาท
หากในกรณีที่ผู้เช่ามีการจ่ายประกันค่าซากและมีมูลค่าซากคงเหลือเหลือบางส่วนที่ไม่ได้รับประกัน ในกรณีนี้ ณ วันซื้ออุปกรณ์และ ณ วันเริ่มต้นสัญญา ผู้ให้เช่าจะบันทึกบัญชีอย่างไร และด้วยจำนวนเงินเท่าไหร่
3 คำถามจากตัวอย่าง
ผู้เช่าทำสัญญาเช่าเครื่องจักร ณ วันที่ 1 มกราคม 25X1 เป็นเวลา 3 ปี โดยคาดว่าเครื่องจักรจะมีอายุการให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจ 3 ปี ผู้เช่าจะส่งเครื่องจักรให้กับผู้ให้เช่าเมื่อสิ้นสุดอายุสัญญาเช่า
มูลค่ายุติธรรมของเครื่องจักร ณ วันที่ทำสัญญาเช่า 270,000 บาท
ผู้ให้เช่าจะได้รับค่าเช่า 3 งวด โดยจะได้รับชำระเงินจำนวน 108,568.90 บาทต่อปี เริ่ม 31 ธันวาคม 25x1
ผู้เช่ารับประกันมูลค่าคงเหลือของเครื่องจักรจำนวน 20,000 บาท ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25x3 และคาดว่ามูลค่าคงเหลือของเครืองจักรที่ไม่ได้รับประกัน จำนวน 2,000 บาท
อัตราดอกเบี้ยตามสัญญา 10%
PVIF i=10,n=3 : 0.7513
PVIFA i=10,n=3 : 2.4869
คำถาม
หากเป็นกรณีนี้ ณ วันที่ซื้อเครื่องจักรและวันเริ่มต้นสัญญา ผู้ให้เช่าควรบันทึกบัญชีอย่างไร ด้วยมูลค่าเท่าไหร่
(คำถามเดือนกันยายน-ตุลาคม 2560)
บทความโดย : http://www.fap.or.th/
